א 000634/02 (מחוזי חיפה) כרמל תעשיות חלפים נגד מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ)

פסק דין

1.       התביעה חולקת על הודעת גירעון שהוצאה ע"י רשות המכס לתובעת, כרמל תעשיות חלפים בע"מ, בגין תקופה של 3 שנים מ- 1994 ועד 1997. התובעת מבקשת סעד הצהרתי המורה לבטל את הודעת הגירעון.  

2.       התובעת הינה חברה בע"מ העוסקת בפעילות מסחרית של ייבוא ומכירת חלקי חילוף בענף הרכב. כן הינה בעלת מפעל לייצור של כבלים לתעשיית הרכב (להלן: "התובעת/החברה").

3.       ביום 11.6.02 הוציאה הנתבעת, מדינת ישראל באמצעות אגף המכס חיפה (להלן: "הנתבעת/רשות המכס"), הודעת חיוב על גירעון במס קניה ומע"מ (להלן: "הודעת החיוב/הודעת הגירעון") המתייחסת לשנים 1994 – 1997. הודעת החיוב הוצאה מכוח חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח – 1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים"). 

רקע עובדתי

4.       התובעת ייבאה בין השנים 1994 – 1997 חלקי רכב מספקים שונים, וביניהם הספק הגרמני ASPA(להלן: "הספק הגרמני/ASPA"). החלקים שנקנו מהספק היו בעיקר מתוצרת של Boschושל Mahle.

5.       הנתבעת ערכה בשנת 1999 ביקורת במשרדי התובעת. חקירת המכס החלה ב- 28.11.99 וכשלוש שנים מאוחר יותר, ב- 11.6.02, הוציאה הנתבעת הודעת חיוב מרוכזת של גירעון במס קנייה ומע"מ, המתייחסת ל- 25 רשימונים מהשנים 1994 – 1997. לפי הודעת הגירעון, נדרשה התובעת לשלם לנתבעת סך של 6,159,153 ₪, המורכב ממסי יבוא בגין יבוא הטובין, מכס בסך 22,818, מס קניה בסך 2,004,654 ₪ ומע"מ בסך 695,692 ₪, הפרשי הצמדה וריבית בסך  1,738,027 ₪ וקנס פיגורים בסך 1,697,962 ₪.

6.       בהודעת הגירעון צוין, כי בביקורת במשרדי התובעת נתגלו ראיות להנמכת מחירי חלקי רכב. התובעת נדרשה לשלם את הסכום בתוך 35 ימים, שאם לא כן יינקטו אמצעי אכיפה וגבייה לפי פקודת המסים (גביה) ולפי חוק מסים עקיפים. 

7.       ביום 11.7.02 פנה ב"כ התובעת לנתבעת בבקשה לבטל את הודעת החיוב או להוציא הודעת חיוב מתוקנת, שכוללת רק רשימוני יבוא ששוחררו לאחר 11.6.97, וזאת עקב טענת התיישנות של התובעת, שתידון בהמשך. עוד ביקשה התובעת כי הנתבעת תימנע מהליכי אכיפה או גבייה עד לאחר שיסתיים הטיפול בעניין.

8.       הנתבעת הוציאה ביום 2.9.04 הודעת חיוב מתוקנת לתובעת, שעמדה על סכום 7,355,434 ₪. בהודעה נכתב, כי עקב גילויים חדשים וממצאי חקירה שנערכה בגרמניה, נערך תיקון של הודעת החיוב המקורית מיום 11.6.02.

ההליך בבית משפט זה

9.       ביום 22.7.02 התנהל דיון בבית משפט זה בנוכחות ב"כ הצדדים. בעלי הדין הגיעו להסדר דיוני מחוץ לאולם בית המשפט בעניין הבקשה למתן צו מניעה זמני, לפיו תמציא התובעת ערבות בנקאית ובטחונות שונים לטובת הנתבעת ובתמורה האחרונה לא תפעיל הליכי אכיפה וגבייה. בית המשפט נתן להסדר הנ"ל תוקף של החלטה.

ראיות נוספות

10.     ביום 13.2.05, לאחר שנסתיים שלב ההוכחות ונעשה ניסיון לא מוצלח להגיע לפשרה, הגישה הנתבעת בקשה להוספת ראיות. שלב שמיעת הראיות הסתיים ביום 22.12.04, וכאשר הוגשה הבקשה, הצדדים שקדו על הכנת סיכומיהם. התובעת התנגדה להגשת הראיות בשלב כה מאוחר, ובצדק. דין הבקשה להידחות וזאת ממספר טעמים. ראשית, הראיות אותן הנתבעת ביקשה להוסיף, אינן ראיות חדשות. מדובר בחומר שהיה מצוי ברשותה זמן רב טרם הגשת הבקשה, ולא ברורמדוע לא הגישה אותן במועד המתאים. התביעה הוגשה בשנת 2002, היו שני מועדים של שמיעת עדויות בעל פה והזדמנויות רבות לנתבעת להגיש את הראיות, שכאמור היו מצויות בידיה. שנית, הבקשה הוגשה לאחר שהסתיים שלב שמיעת הראיות. אין חולק כי לבית המשפט סמכות לקבל ראיות באיחור והוא ישתמש בסמכותו זו במקרה מתאים. בענייננו, אין סיבה כלשהי לאיחור. די בכך כדי לדחות את הבקשה. לא זו אף זו: ביום 19.1.05, ולאחר שהסתיים שלב ההוכחות, קוימה בבית המשפט ישיבה לצורך פשרה בין הצדדים, בה שטחה התובעת את כל טענותיה, וחשפה את הכשלים אשר נפלו (לטענתה) בהתנהלות הרשות. זאת, במטרה אמיתית להגיע לפשרה ולסיים את התיק בדרך זו. הנתבעת השתמשה למעשה בדברים שנאמרו לצורך פשרה על מנת להגיע ליתרון דיוני בכך שביקשה להוסיף ראיות. הגשת בקשה להוספת ראיות לאור טיעונים שנטענו ע"י הצד שכנגד בישיבה שמטרתה פשרה, יש בה טעם לפגם. לא אוכל לתת יד לחוסר תום לב דיוני מסוג זה, על אחת כמה וכמה כאשר הראיות היו בפני הנתבעת לכל אורך המשפט. זאת ועוד: משמעות קבלת הבקשה תהיה, הלכה למעשה, פתיחת הדיון בתיק מחדש. במקרה שלפנינו, הנתבעת קיבלה יומה בבית המשפט, ומרגע שנכנסה בשעריו, עליה לעמוד בסדרי הדין. בשל הטעמים המפורטים לעיל, הבקשה להוספת ראיות נדחית. 

טענות הצדדים

טענות התובעת

11.     בסיכומיהם טענו ב"כ התובעת שתי טענות מקדמיות עיקריות: ראשית, טענת התיישנות בנוגע לרוב תקופת החוב. לטענה זו מצטרפת טענה לפיה הודעת החיוב הוצאה בחוסר סמכות לגבי התקופה שלפני 11.6.97. ושנית, כי חומר הראיות של הנתבעת, שנאסף בגרמניה, אינו קביל כראיה לתוכנו במשפט זה, משום שנאסף תוך עבירה על החוק הגרמני ועל אמנה בינלאומית מחייבת, וכן משום שמדובר בעדות שמיעה.

12.     לגופו של עניין, טענו ב"כ התובעת, כי הצהרותיה בעניין מחירי הטובין וכן בעניין הכמויות שנרכשו היו הצהרות נכונות ואמיתיות. נטען, כי התובעת הינה יבואן מקביל, וכן כי הטובין נרכשו ע"י התובעת בשיטת stocklots. לעניין חומר החקירה מגרמניה, טענה התובעת כי נעשה בו שימוש סלקטיבי, כאשר בחלק מהתקופה נשוא הודעת החיוב, חוקר המכס טען שגרסתו של הספק מגרמניה אינה אמינה, ובחלק אחר של התקופה, ממצאיו מסתמכים על חשבוניות ומסמכים מאותו ספק. לגבי שנת 1997, טוענת התובעת, כי הנתבעת לא הציגה ולו בדל ראיה לטענותיה.

טענות הנתבעת

13.     טענות הנתבעת הן כדלקמן: בהתייחס לטענות המקדמיות שהועלו ע"י ב"כ התובעת, נטען, כי רשות המכס הוציאה את הודעת החיוב בהתאם לסמכות המוקנית לה בדין, וכן כי הראיות שביססו אותה הן ראיות קבילות, בין היתר גם בהתאם לכלל הראיה המנהלית. לטענת הנתבעת, אישור המנהל, שיידון בהמשך, הכשיר את הודעת הגירעון, ולחלופין הודעה זו תקפה מכוח הלכת הבטלות היחסית. עוד נטען כי סוגיות ההתיישנות שהעלו ב"כ התובעת אינה חלה בענייננו.

14.     מעבר לטענות המקדמיות, ולגופו של עניין, טען ב"כ הנתבעת, כי נטל ההוכחה מוטל על כתפי התובעת, אשר לא הרימה נטל זה. הנתבעת עשתה שימוש כדין בחומר החקירה וטענה כי התובעת לא הציגה ראיות כלשהן ואף לא ראיות לסתור, וכי גרסתה מלאת סתירות ואינה אמינה. לטענת ב"כ הנתבעת, התובעת הנמיכה מחירים וכמויות כדי להתחרות ביבואן הבלעדי של חברת Bosch, ואיננה יבואן מקביל. עוד טוען ב"כ הנתבעת, כי גרסת חוקר המכס אמינה יותר מזו של התובעת, ועל כן יש לקבל את גרסתו ולהשאיר את הודעת החיוב על כנה.

עד כאן טענות הצדדים.

דיון

טענות מקדמיות

15.       טענת ההתיישנות:

ב"כ התובעת טוענים, כי חלק ניכר מהודעת החיוב נשוא תובענה זו (נספח א' לכתב התביעה), התיישן ולכן אין לדרוש מהתובעת תשלום חלק זה. תקופת הודעת החיוב משתרעת על פני השנים 1994 – 1997. הודעת החיוב עצמה הוצאה ביום 11.6.02, היינו, 5 שנים לאחר שתקופת החיוב עצמה הסתיימה (ב- 1997). ב"כ התובעים טענו, כי לפי חוק מסים עקיפים ביחס לטובין מיובאים ניתן לחייב נישום בתשלום חסר במס תוך 5 שנים מיום היווצרות החסר. ב"כ התובעת הסתמכו בטענותיהם על הוראות סע' 2(א) לחוק מסים עקיפים, שזו לשונו:

"נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת".

בסע' 1 לחוק זה, התקופה הקובעת לטובין מיובאים היא 5 שנים מיום שהתהווה החסר או היתר. לאור העובדה כי הודעת החיוב הוצאה ביום 11.6.02 כאמור, הרישעליה להתייחס אך ורק לגירעון שהתהווה מיום 11.6.97 ואילך, ועל התקופה הקודמת לתאריך זה, חלה התיישנות.

16.     לא נעלם מעיני ב"כ התובעת סע' 2(ב) לחוק מסים עקיפים, לפיו קיימת אפשרות לדרוש חסר במס אף מעבר לתקופה הקובעת של 5 שנים, אך לטענת ב"כ התובעת, ובצדק, סמכות זו ניתנת למנהל המכס בלבד, ולאחר ששקל קיומם של תנאים המפורטים בסעיף, שזו לשונו:

"2(ב). נישום יהא חייב בתשלום חסר אף לאחר התקופה הקובעת אם נוכח

המנהל כי נתקיים אחד מאלה:

החסר נבע מחמת ידיעה, אמרה, הצהרה או תעודה (להלן ידיעה) בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום לב;

הנישום ידע, או בנסיבות העניין היה עליו לדעת, על קיומו של החסר".

17.     אישור מנהל המכס ניתן רטרואקטיבית להודעת החיוב, היינו בתאריך 6.1.03, כעולה מטענות ב"כ הצדדים בסיכומיהם. אישור זה ניתן כחצי שנה לאחר הודעת החיוב ולאחר שהוגשה תביעה זו. התובעת התייחסה לאי קיומו של אישור המנהל בכתב התביעה, ובכתב ההגנה טען ב"כ הנתבעת כי יש להחיל את סע' 2(ב), וזאת תוך ידיעה כי אישור המנהל אינו קיים, שכן כתב ההגנה הוגש לבית המשפט ביום 30.8.02, ואישור המנהל הוצא רק ביום 6.1.03. יתר על כן, גם לאחר שהיה בידי הנתבעת אישור זה, לא טרחה להגישו לבית המשפט לאורך כל שלב הראיות. קיומו של האישור נודע לב"כ התובעת רק לאחר שהסתיים שלב שמיעת הראיות והצדדים ניסו להגיע לפשרה. גם בשלב זה ב"כ הנתבעת נמנע מלהגיש ראיה זו לבית המשפט, וחיכה עד לשלב בו כתבו הצדדים סיכומיהם, כדי להגיש בקשה להוספת ראיות. לא נעתרתי לבקשה זו, שהוגשה בשלב מאוחר ללא סיבה מוצדקת הנראית לעין.

אינני רואה, לכן, צורך לדון בשאלה האם יכול היה המנהל לאשר את הודעת החיוב לעניין התקופה הקובעת רטרואקטיבית ולאחר שהוצאה הודעת החיוב. בעניין זה יש לומר אך זאת: ב"כ הנתבעת בסיכומיו ציין, כי הוצאת אישור מנהל המכס חצי שנה לאחר שהוצאה הודעת החיוב, מהווה פגם טכני בלבד, שכן אגף המכס יכול היה להוציא את הודעת החיוב ביום בו ניתן אישור המנהל. אגף המכס לא פעל כךולכן אינני רואה מקום לדיון בשאלה כיצד ראוי היה לפעול. לענייננו ברור כי התנאי של סעיף 2(ב) לחוק לא קוים.  

18.     ב"כ התובעת אף העלו את האפשרות כי לגבי התקופה שלפני 11.6.95 (7 שנים לפני הוצאת הודעת החיוב) חלה התיישנות לפי סעיף 5 לחוק ההתיישנות, התשי"ח – 1958 (להלן: "חוק ההתיישנות", עמ' 4 לסיכומי התובעת). לפי סעיף זה, תביעה שאינה במקרקעין מתיישנת לאחר 7 שנים. טענת התובעת הייתה, כי גם אם הוארכה התקופה הקובעת לפי סעיף 2(ב) לחוק מסים עקיפים, הרי שהארכה זו, שהינה בסמכות מנהל המכס בלבד, אינה מוגבלת בזמן ולכן כפופה להוראות סעיף 5 לחוק ההתיישנות כאמור. טענה זו הועלתה למקרה שבית המשפט יחליט לקבל את אישור המנהל כראיה. משלא קיבל בית המשפט ראיה זו, הרי שהתייתר הצורך לדון בסוגיה איזה חוק גובר במקרה זה, חוק מסים עקיפים או חוק ההתיישנות. למעלה מהדרוש אציין,  כי אני נוטה להסכים עם ב"כ התובעת, כי התקופה הקובעת לעניין חוק מסים עקיפים היא 5 שנים, דהיינו פחות מהתקופה בחוק ההתיישנות, העומדת על 7 שנים. מטרת הגדרת התקופה הקובעת בחוק מסים עקיפים הינה לצמצם את תקופת ההתיישנות ולא להאריכה. דיני ההתיישנות מבקשים ליצור איזון בין אינטרסים לגיטימיים של שני הצדדים. ההגינות כלפי הנתבע או החייב בכוח מחייבת קביעת זמן נתון ומוגדר בו יידע זה כי מרחפת מעל ראשו סכנת הגשת תביעה, או במקרה שלנו, סכנת הוצאת הודעת חיוב. לא ניתן להאריך תקופה זו עד אין קץ, בייחוד לאור העובדה, שבחוק הספציפי, חוק מסים עקיפים, התקופה שנקבעה מראש כתקופה קובעת, פחותה מזו הקבועה בחוק ההתיישנות. גם אם מנהל המכס מחליט לפעול על פי סעיף 2(ב) לחוק מסים עקיפים, אין זה סביר להניח, כי המחוקק התכוון שסמכות זו עומדת למנהל לתקופת זמן בלתי מוגבלת. 

19.       טענת חריגה מסמכות

בסיכומי התגובה של התובעת (עמ' 7 לסיכומי התגובה), טוענים ב"כ התובעת, כי הודעת החיוב הוצאה בחוסר סמכות ביחס לתקופה שקדמה ליום 11.6.97, ועל כן דינה בטלות. סמכותו של מנהל המכס בסעיף 2(ב) לחוק מסים עקיפים, אינה ניתנת להאצלה, וזאת לפי סעיף 8 לחוק זה. לעומת זאת, ב"כ הנתבעת טוען, כי חריגה מסמכות אינה גוררת בטלות של ההחלטה המנהלית, אלא לבית המשפט הסמכות להכריע באופן מידתי ומאוזן בהתאם לנסיבות, האם הפעולה המנהלית שנעשתה בחוסר סמכות, עדיין תקפה. גם אם הפגם לא נרפא בדיעבד, הרי אין בכך כדי לבטל את ההליך המנהלי, כך הטענה, וזאת בהתאם לתורת הבטלות היחסית.  

20.     תורת הבטלות היחסית: לפי עקרון הבטלות היחסית, לבית המשפט שיקול דעת. בעבר חריגה מסמכות הובילה לבטלות ההחלטה המנהלית, וכתוצאה מכך גם לבטלות תוצאותיה. היום יש אפשרות לקבוע, כי בנסיבות המקרה תוצאות ההחלטה הבטלה יהיו תקפות, בעוד שבנסיבות אחרות התוצאה תהיה שונה. וכדברי השופט א' מצא בבג"ץ 10455/02 בועז אלכסנדר אמיר נ' לשכת עורכי הדין, פ"ד נז(2) 729, 728-739, סעיף 9 לפסה"ד:

"עקרון הבטלות היחסית, שהשתרש בפסיקתנו במהלך העשור האחרון, מאפשר לבית המשפט להגיע לכלל הכרעה מידתית ומאוזנת בדבר תוצאותיה של החלטה מנהלית בטלה. בניגוד לתפיסת הבטלות שהייתה מקובלת בעבר, שלפיה חריגה מסמכות גוררת בטלות "אוטומטית" של ההחלטה המינהלית, ובטלותה של ההחלטה המנהלית חייבת להוביל, מניה וביה, גם לבטלות תוצאותיה, הרי שתורת הבטלות היחסית מאפשרת לבית המשפט לגזור את תוצאותיהם המעשיות של החלטה או מעשה בטלים, תוך התחשבות בנסיבותיו של המקרה הנתון ובהשפעת התוצאות הנגזרות על המתדיינים, על הרשות הנוגעת בדבר ועל הציבור".

21.     ב"כ הנתבעת טוען, כי אי הוצאת אישור מנהל המכס (לפי סעיף 2(ב) שצוטט לעיל) בזמן מהווה פגם טכני. הוא סומך טענה זו על פסיקת בית המשפט אשר קבע בנושאים מהותיים יותר, כמו אי קיום חובת התייעצות לפני קבלת החלטה, כי ניתן להשאיר את הפעולה המנהלית על כנה, למרות שפגם זה לא נרפא ואף אינו ניתן לריפוי (בבג"ץ 2910/04 מרכז השלטון המקומי בישראל נ' משרד החינוך תק-על 2004(4), 3298). בשים לב לצורך לבדוק את דיני הבטלות היחסית לאור נסיבות המקרה הספציפי, נשאלת השאלה האם הוצאת הודעת החיוב בגין תקופה שהיא מעבר לתקופה הקובעת, ומבלי שקיים אישור המנהל לכך, מהווה פגם טכני בלבד. אני משיב בשלילה על שאלה זו.

22.     לפי סעיפים 1 ו-2(א) לחוק מסים עקיפים, התקופה הקובעת לחיוב נישום בתשלום חסר היא 5 שנים. זו המסגרת הנורמטיבית. סעיף 2(ב) הינו חריג לכלל. הארכת התקופה הקובעת הינה חריג, ובסמכותו הבלעדית של מנהל המכס, סמכות שאינה ניתנת להאצלה: סעיף 8 לחוק מסים עקיפים מתיר למנהל המכס לאצול את סמכויותיו לפי חוק זה, מלבד סמכותו לפי סעיף 2(ב), שבו עסקינן. את החלטתו באם להאריך את התקופה הקובעת מעבר ל-5 שנים, על מנהל המכס לקבל תוך שקילת כל השיקולים הרלוונטיים, ומתוך ידיעה כי מדובר במעשה חריג. יש לקחת בחשבון עקרונות יסוד, שלעתים מתנגשים זה עם זה. מצד אחד עומדת זכותו של האזרח לוודאות בגין התקופה הקובעת. מצד שני, עקרון חשוב הוא גילוי האמת, בייחוד נוכח מצב של הונאה או מרמה, כאשר מתוך ידיעה מצהיר האזרח הצהרה כוזבת כדי לשלם מס מופחת. יש למצוא את האיזון הראוי בין שני הערכים המתנגשים, והכל לפי נסיבות המקרה.

23.     בפסק הדין ב- ע"פ 10189/02 פלוני נ' מ"י (19.9.05), דחה בית המשפט העליון טענה לפיה יש להפעיל את דוקטרינת הבטלות היחסית בעניין אישור היועץ המשפטי לממשלה, הדרוש לשם הגשת כתב אישום כנגד המערער בגין חלק מהעבירות (שם, סע' 9-8 לפסק-דינו של השו' א. גרוניס). אישור היועץ המשפטי ניתן שנתיים לאחר שהוגש בפועל כתב האישום, ובאותה תקופה לא יכול היה היועץ המשפטי להאציל סמכות זו לאדם אחר. בית המשפט העליון קבע, כי האיחור הרב שבהגשת האישור מהווה פגם מהותי ולא פגם טכני, פגם שאינו מאפשר מתן האישור באופן רטרואקטיבי. העובדה כי כתב האישום לא יימחק במלואו גם אם לא תוחל דוקטרינת הבטלות היחסית, אלא רק לגבי העבירות שנעברו בתקופה המחייבת אישור כנ"ל, היוותה נימוק נוסף להחלטת בית המשפט העליון בדבר אי החלת הבטלות היחסית (שם, סעיף 10). זאת, בדומה למקרה שלפנינו, שבו גם אם לא תוחל דוקטרינת הבטלות היחסית, עדיין חלק מהודעת החיוב תישאר על כנה.

24.     מסקנתי היא, כי לא ניתן לקרוא להוצאת הודעת החיוב ללא אישור המנהל באשר לתקופה שלפני 11.6.97, פגם טכני. אישור המנהל ניתן חצי שנה לאחר הוצאת הודעת החיוב, כאשר הליכים אזרחיים והליכים פליליים כבר היו עומדים ותלויים בבתי משפט ברחבי הארץ. מדובר באיחור משמעותי. כאשר נדונה ההחלטה המנהלית הפוגעת בזכות האזרח ומהווה חריג לכלל, הרי מדובר בעניין שבמהות ולא בעניין שבפרוצדורה. במקרה והמנהל מוצא לנכון להפעיל את סמכותו לפי סעיף 2(ב) כאמור, עליו לגבות החלטתו בממצאים ובשיקולים ענייניים. התייחסות ב"כ הנתבעת לאישור, כאילו מדובר באקט פורמלי שדורש חתימת המנהל ותו לאו, מוטעית ואף מקוממת. אמנם ייתכן כי ניתן היה להוציא הודעת גירעון גם במועד שבו בפועל המנהל אישר כי התקיימו תנאי סעיף 2(ב), אך זאת לא נעשה. על מנהל המכס להיווכח בפועל כי אכן התקיימו תנאי סעיף 2(ב). לא מדובר במתן חותמת גומי על אישור פורמלי שניתן כדרך שבשגרה.

25.     משהוברר כי העדר אישור המנהל להודעת החיוב מהווה פגם מהותי, יש לבחון את הנסיבות, שהביאו את הרשות להוציא את הודעת החיוב בחוסר סמכות, ואת ההשלכות של הכרעת בית המשפט לעניין בטלות ההחלטה או תקפותה. חוקר המכס אלכס רמי, שהיה שותף לחקירה ביחס לתובעת, לא נחקר אודות הנסיבות שהביאו את אגף המכס להוציא את הודעת החיוב בחוסר סמכות, באשר לתקופה שלפני 11.6.97.  במאמר מוסגר יש לומר כי גם אישור המנהל, שלא התקבל כראיה, הינו לקוני ומעבר לעובדה שניתן באיחור רב ובאופן רטרואקטיבי, הרי שלא צוינו בו מה השיקולים שהביאו להחלטת המנהל. לא ניתן להבין מהאישור, כי ניתן לאחר בדיקה מעמיקה או חקירה של נסיבות העניין. ייתכן שמנהל המכס חש כי לא היה צורך בבדיקה שכזו, מאחר ומתקיימים כבר הליכים פליליים ואזרחיים בתיק. חשש כזה הובע ע"י בית המשפט העליון בע"פ 10189/02 לעיל: "כאשר אישורו של היועץ ניתן בשלב כה מאוחר, נוצר חשש מסוים כי היועץ יתקשה להתעלם מן העובדה כי התיק נוהל מתחילתו ועד סופו...". ייתכן שהחלטת המכס להוציא את הודעת החיוב נעשתה תוך בחינת השיקולים הראויים ולאור חומר החקירה שנאסף במשך 3 שנים. אין זה גורע מחשיבות העובדה שמנהל המכס, היחיד שהיה מוסמך וראוי לקבל את ההחלטה באם להוציא הודעת חיוב מעבר לתקופה הקובעת, לא עשה כן אלא רק חצי שנה לאחר שהוצאה הודעת החיוב.

26.     על האופן בו יש לפסוק בעניין של חריגה מסמכות ובטלות יחסית נאמר בע"פ 866/95 סוסן נ' מדינת ישראל, פ"ד נ (1) 793, 816:

"הפסיקה הישנה של בית-משפט זה, שהלכה בעקבות הפסיקה הישנה של בית המשפט באנגליה, ציירה את חוסר הסמכות ואת הבטלות המוחלטת כאילו הם שניים שהיו לאחד, ויותר אין לנתק ביניהם. אך זה שנים שהפסיקה, בישראל ובאנגליה, התפתחה והשתנתה. במקום ההבחנה החדה שבין בטלות (void) שהיא פועל יוצא של חוסר סמכות, לבין נפסדות ((voidableשהיא פועל יוצא של טעות בתחום הסמכות, בא לעולם המבחן של בטלות יחסית.

לפי מבחן זה יש להבדיל בין הפגם לבין הנפקות. הכלל הקובע מה מותר ומה אסור נמצא במישור אחד, ואילו הסעד על הפרת הכלל נמצא במישור אחר. בכל מישור פועלת מערכת שיקולים מיוחדת התואמת את הצרכים והמטרות באותו מישור. לכן אין לשלול את האפשרות שחוסר סמכות לא יוביל בהכרח לבטלות מוחלטת. חוסר סמכות ובטלות מוחלטת אינם תאומי סיאם. ואם היו כך בעבר, אין הכרח שיהיו כך כיום. כיום ניתן להפריד גם בין תאומי סיאם".        

27.     מהו הסעד המתבקש במקרה שלפנינו, בו ברור כי ההחלטה המנהלית ניתנה בחוסר סמכות לגבי התקופה שלפני 11.6.97?

בפני בית המשפט עומדות שתי אפשרויות. האחת, להפעיל את דוקטרינת הבטלות היחסית ולציין כי אמנם הייתה חריגה מסמכות, אולם תוצאות ההחלטה המנהלית הבטלה יישארו על כנן. השנייה, לבטל הן את ההחלטה המנהלית והן את תוצאותיה, לאור הפגם שהתהווה במתן ההחלטה מלכתחילה. לדעתי, יש ללכת לפי האפשרות השנייה, ולהכריע כי תוצאות הודעת החיוב שהוצאה בחוסר סמכות לגבי התקופה שלפני 11.6.97, בטלות.

28.     קיימים מקרים בהם ביטול החלטת הרשות המנהלית תהווה, יותר מאשר עונש המוטל על הרשות, עונש שיפגע בציבור. יש לבדוק, לכן, כל מקרה לגופו, ולא להפעיל מדיניות גורפת ואחידה לפיה כל החלטה מנהלית שפגם ביסודה תבוטל. לפי י' זמיר, בספרו "הסמכות המנהלית" כרך ב', תשנ"ו – 1996, יש לבדוק בכל מקרה את חומרת הפגם, האם ההחלטה עשויה הייתה להיות שונה לולא הפגם, האם הפגם גרם עוול או נזק וכן לשקול את הפגיעה שתיגרם לאינטרס הציבורי אם ההחלטה המנהלית תבוטל בשל הפגם.  

29.     נושא חומרת הפגם נדון לעיל, כאשר המסקנה היא כי מדובר בפגם מהותי היורד לשורשו של עניין. ייתכן כי ב"כ הנתבעת צודק בסיכומיו, באומרו כי ההחלטה המנהלית לא הייתה שונה אלמלא הפגם. דהיינו אם מנהל המכס היה בוחן את עובדות המקרה טרם הוצאת הודעת החיוב, ושוקל שיקולים של חוסר תום לב והונאה מצד התובעת, הרי היה מאשר הוצאת הודעת החיוב לגבי התקופה שלפני 11.6.97. לא די בכך כדי לתת תוקף להחלטה ולתוצאותיה. יש לבחון מה תהיה הפגיעה בטובת הצדדים מחד ובטובת הציבור מאידך אם ההחלטה לא תבוטל, ומה תהיה הפגיעה באם ההחלטה תבוטל בשל ההפרה.

30.     מצב בו ההחלטה ותוצאותיה לא יבוטלו, יביא להשלכות קשות. מתן הכשר להחלטה עלול להביא לפרצות בהודעות חיוב עתידיות, שיינתנו אף הן ללא סמכות מעבר לתקופה הקובעת. מטרת המחוקק בסעיף 2(ב) ובסעיף 8 לחוק מסים עקיפים הייתה להסמיך אך ורק את מנהל המכס להוציא הודעת חיוב מעבר לתקופה הקובעת. הכשרת הודעת החיוב באשר לתקופה טרם 11.6.97 תהיה בבחינת פגיעה במטרת המחוקק. מתן תוקף להחלטה ולתוצאותיה ישלח מסר בלתי ראוי לרשויות המס, לפיו הן יכולות לפעול כאוות נפשן ולהתעלם מהוראות החוק ומהצורך המהותי בשיקול דעת מנהל המכס האם לאשר הודעת חיוב החורגת מהתקופה הקובעת. כך ייפגע גם האינטרס הציבורי. עקרון החוקיות ועקרון הוודאות ייפגעו אם ההחלטה תוכשר. עולה חשש כי הדבר יעודד מתן החלטות מנהליות בחוסר סמכות, ואישורן מאוחר יותר, בדיעבד, ומבלי להפעיל שיקול דעת.

31.     לעומת זאת, באם הודעת החיוב לעניין החובות טרם 11.6.97 תבוטל, יישלח בכך מסר ראוי לרשויות המס. הכרעה כזו תהווה אלמנט הרתעתי למנהל הציבורי, לנהוג באופן תקין ולפי סדרי הדין.

32.     ב"כ הנתבעת טוען כי ביטול הודעת הגירעון מנטרל אלמנט הרתעתי חשוב מצד רשות המכס נוכח מעשים חוזרים ונשנים של מנהל התובעת, וכן כי ביטול כאמור יביא להתעשרות התובעת שלא כדין, בבחינת יוצא החוטא נשכר (עמ' 9 לסיכומי הנתבעת). במכלול השיקולים כולם, ולנוכח הפגיעה באינטרס הציבור באם לא תבוטל ההחלטה, הרי שבמקרה זה הפגיעה שתיגרם עקב אי ביטול הודעת הגירעון, גדולה יותר מאשר הפגיעה שתיגרם באם תבוטל ההודעה. הודעת הגירעון ממילא לא תבוטל במלואה, אלא רק לגבי התקופה טרם 11.6.97. אכן ראוי וחשוב הוא המסר ההרתעתי שיישלח לציבור באם לא תבוטל ההחלטה. עם זאת, המסר לפיו רשות המכס, שהנה רשות מנהלית שאמורה להיות נאמנת הציבור, יכולה לפעול ככל העולה על רוחה ולהתעלם מסמכויות מפורשות ומהותיות, אינו נסבל ולטווח הרחוק יגרום יותר נזקים מאשר התועלת במקרה הספציפי הזה.

33.     טענה נוספת של ב"כ הנתבעת היא, כי ביטול סנקציה אזרחית ונקיטת הליכים פליליים מביא לאנומליה, שהרי ההליך הפלילי ננקט בשל אי העברת מסים כדין לאוצר המדינה, כשבפועל מסים אלה כלל לא נדרשים ע"י רשות המכס (עמ' 9 לסיכומי הנתבעת). דין טענה זו להידחות. העובדה כי הליך פלילי עומד וקיים אינה מעלה או מורידה לעניין ההליך האזרחי. ההליך הפלילי עניינו בקביעה האם נעברה עבירה. השאלה בפני היא חוקיות הודעת החיוב שנמסרה לתובעת. שאלה זו אינה מוכרעת לפי מידת השפעתה של התשובה על הליך פלילי אפשרי כנגד התובעת. 

34.     בשל כל האמור לעיל, מסקנתי היא כי יש לקבל את טענת התובעת ולבטל את הודעת החיוב בכל הנוגע לתאריכים עובר ליום 11.6.97, בשל התיישנותה.    

קבילות ראיות

35.     משנקבע כי הודעת החיוב באשר לתקופה שלפני 11.6.97 בטלה מעיקרה, אין עוד צורך לדון בטענות הצדדים באשר לקבילות הראיות בהקשר לתקופה זו, אלא רק באשר לראיות הקשורות לתקופה שאחרי 11.6.97.

חומר החקירה מגרמניה

36.     יש לבחון את הטענה הכללית של התובעת באשר לקבילות חומר החקירה מגרמניה. התובעת טוענת כי הנתבעת הציגה מצג שווא על מנת לבצע חיקור דין בגרמניה: הנתבעת חקרה בגרמניה בפעם הראשונה בשנת 2001, ועל סמך חקירה זו, וחקירה שהתנהלה במקביל בארץ, הוצאה הודעה החיוב. המסמכים שנתפסו בחקירה זו, לטענת ב"כ התובעת, היו שלוש חשבוניות מהספק הגרמני (ASPA) ושני דו"חות של רשות המכס הגרמנית. לענייננו, חקירה זו רלוונטית פחות, כיוון שלא ביססה את הודעת החיוב ביחס לתאריכים שאחרי ה- 11.6.97. כעולה מסיכומי התובעת, האחרונה מביעה טרוניה בייחוד בכל הנוגע לקבילות חומר החקירה מגרמניה בסבב השני. ביוני 2002, לאחר שהוצאה הודעת החיוב, הוגשה ע"י הנתבעת בקשה לחיקור דין בגרמניה, בהסתמך על הטענה, כי עומד ותלוי כתב אישום פלילי נגד התובעת ומנהלה יצחק רוטשטיין. כזכור, כתב האישום שהוגש מתייחס אך ורק לשנים 1994 – 1996, ובהתאם, חיקור הדין בגרמניה היה ביחס לשנים אלו וביחס למשפט הפלילי. ביום 23.3.03 בוטל לראשונה כתב האישום בבית משפט השלום ברמלה. התובעת טוענת כי ביטול זה של כתב האישום לא הובא לידיעת הפרקליטות הפלילית בגרמניה. ביום 30.4.03, כחודש לאחר שבוטל כתב האישום, ניתנה החלטה של הפרקליטות הפלילית בגרמניה לפיה התקבלה הבקשה וניתן צו לחיפוש מסמכים ביחס לקשרים עסקיים בין חברת ASPAלבין חברת כרמל. טענת התובעת היא, כי ביצוע חיקור הדין בגרמניה נעשה תוך הצגת מצג שווא לפיו תלוי ועומד כתב אישום פלילי נגד התובעת ומנהלה, ולכן הראיות שהושגו באמצעות חיקור הדין, אינן קבילות. הנתבעת לעומת זאת טוענת, כי החקירה השנייה התבצעה בהתבסס על האמנה האירופית בדבר עזרה משפטית בעניינים פליליים בין מדינות (כ"א 648, כרך 17, 119 (נפתחה לחתימה ב- 1959) (נספח ב' לסיכומי הנתבעת, להלן "האמנה"), ולא על הסכם אירופי ים-תיכוני לכינון התאגדות בין מדינת ישראל מצד אחד, לבין הקהילות האירופיות והמדינות החברות בהן מהצד האחר- פרוטוקול 5 בדבר סיוע הדדי בין רשויות מנהליות בענייני מכס (כ"א 1304, כרך 44 עמ' 484 (נפתחה לחתימה ב- 1995), להלן: "פרוטוקול 5" (ת/1), כפי שטענה התובעת. לטענת הנתבעת אין הוראה באמנה לפיה תנאי מקדמי לבקשה לחיקור דין הוא קיומו של כתב אישום תלוי ועומד. יתרה מזו, מטרת האמנה היא תפיסת מסמכים וממצאים אשר ישמשו את רשויות המדינה בעתיד, ותנאי מקדמי כגון קיומו של כתב אישום עומד, תאיין את תכלית האמנה. הנתבעת אף צירפה לסיכומי התגובה שלה התכתבות בינה לבין משרד המשפטים הגרמני. האחרון הביע תמימות דעים עם הנתבעת, כי בקשות לעזרה משפטית בין מדינות עפ"י האמנה ניתן להגיש גם טרם קיומו של כתב אישום.

בעניין זה, דעתי עם דעת ב"כ הנתבעת על נימוקיו, וכן בהתחשב בכך, שכתב האישום היה קיים כאשר הוגשה הבקשה,  וגם אם בוטל לתקופת מה, הוחזר על כנו מאוחר יותר במסגרת הליכי ערעור.   

37.     ב"כ התובעת טוענת עוד כי הנתבעת לא עמדה בתנאי חוק עזרה משפטית בין מדינות, תשנ"ח-1998 (להלן: "חוק עזרה משפטית"), שנועד להקנות תוקף מחייב לאמנה (ראו: החלטה שניתנה ב- ת"פ (מחוזי ת"א-יפו) 40123/04 מ"י נ' שגב גונן, תק-מח 2005(1), 1425 (2005)). טענה זו נטענה בסיכומי התגובה של התובעת, לאחר שהנתבעת, בסיכומיה, הבהירה כי חיקור הדין השני נעשה בהתאם לאמנה ולא בהתאם לפרוטוקול 5. ב"כ התובעת טוען (בסיכומי התגובה, סע' 36 – 37), כי לפי סע' 47 לחוק העזרה המשפטית, פניית הרשות למדינה זרה לקיים הליך של גביית ראיות, מותנית בקבלת אישור מטעם בית המשפט המוסמך בישראל, כי הראיות שיושגו דרושות לצורך ההליך המשפטי:

"47.     גביית ראיות מטעם מדינת ישראל

הרשות רשאית להגיש למדינה אחרת בקשה לגביית ראיות, לרבות העברת חפץ לצורך הצגתו בישראל, אם בית המשפט אישר שהראיות דרושות לצורך הליך משפטי בישראל; לעניין סעיף זה, ואם הבקשה היא בשל הליך תלוי ועומד, "בית משפט" – בית המשפט הדן בהליך הקשור לבקשה".

כך נאמר בבש"א 2168/99 שניתנה ב- ה"פ (מחוזי י-ם) 396/98 פרופ' מלווינה הלברשטם גוגנהיים נ' ד"ר וולף זאב גוגנהיים, תק-מח 99(3), 29742 (1999):  

"הליך קבלת ראיות ממדינה זרה, בעקבות קביעה של בית המשפט כי הראיות דרושות לצורך הליך משפטי בישראל, הינה הליך דו שלבי. על בית המשפט למצוא תחילה כי הראיות דרושות בהליך המשפטי שיתנהל או מתנהל בישראל, ולאחר שבית המשפט מצא שהראיות דרושות בהליך המשפטי עוברת הבקשה ליועץ המשפטי לממשלה או לגוף אליו האציל האחרון את סמכותו והוא רשאי להגיש את הבקשה למדינה הזרה (סעיף 45 ו-47 לחוק)".

רשות המכס לא פנתה לבית המשפט טרם הגשת הבקשה לגרמניה ולא קיבלה אישור כי אכן הראיות דרושות לשם ההליך המשפטי. אדגיש כי הבקשה השנייה לחיקור דין הוגשה לרשויות גרמניה לאחר שההליך בבית משפט זה החל (וגם לאחר שהמשפט הפלילי כבר החל), ולכן היה על הנתבעת לקבל את אישורו של ביהמ"ש לבצע חיקור דין כאמור.

יתרה מזו, סע' 48 לחוק העזרה המשפטית מורה כי יש להשתמש בחומר ראיות שהושג בדרך של חיקור דין רק במסגרת ההליך הפלילי לשמו נאספו. כדי להשתמש בראיות אלה לצורך הליך פלילי אחר, יש לקבל על כך אישור מהמדינה המתבקשת. וזו לשון סע' 48 לחוק העזרה המשפטית:

"48. הגישה מדינת ישראל בקשה לעזרה משפטית, בקשר לעניין פלילי, אין להשתמש בראיות או במידע שהתקבלו, אלא בעניין הפלילי שלגביו הם התקבלו; שימוש בראיות או במידע לצורך עניין פלילי אחר טעון אישור מראש של המדינה המתבקשת".

רשות המכס לא קיבלה אישור מרשויות גרמניה להשתמש בראיות, שהושגו לשם ההליך הפלילי, גם בהליך האזרחי. יתרה מכך, מלשון הסעיף עולה כי ניתן להשתמש בראיות רק לשם העניין הפלילי לגביו הן התקבלו, והלא ענייננו הוא אזרחי. כפי שטוענים ב"כ התובעת, "עניין פלילי" מוגדר בחוק עזרה משפטית כ – "חקירה, הליך פלילי, חילוט רכוש בהליך פלילי וחילוט רכוש בהליך אזרחי". מכאן, שלמעט במקרה של חילוט רכוש, אין בין עניין פלילי לבין הליך אזרחי דבר. ייתכן שצודק ב"כ הנתבעת באומרו כי ככל שמדובר בעבירה על דיני המכס, יש ברוב המקרים גם היבט פיסקאלי למעשה הפלילי, ולא ניתן לדון בהם במנותק. אולם, כדי שיוכל להשתמש בראיות גם לצורך ההליך האזרחי (או גם לצורך הליך מעין עונשי), היה עליו לפנות בבקשה לרשויות בגרמניה שיאשרו שימוש כנ"ל. זאת, כעולה גם ממכתבה של הנתבעת לשלטונות גרמניה מיום 2.3.03, בו נכתב כי הנתבעת מתחייבת שלא להשתמש במסמכים שיושגו בחיקור הדין אלא לשם העניין הפלילי. ב"כ הנתבעת מפרש את המונח "עניין פלילי" פירוש רחב הכולל בהיקפו גם הליך אזרחי. יש לדחות פרשנות זו. ב"כ הנתבעת לא הביא כל אסמכתא לפרשנותו זו, ולאור פרשנות המונח בחוק העזרה המשפטית, כאמור לעיל, נראה כי אין מקום לומר כי עניין פלילי כולל בתוכו גם הליך אזרחי (למעט חילוט רכוש). ראוי עוד לציין, כי כתב האישום בגינו מתנהל הליך פלילי נגד התובעת ומנהלה, מתייחס לעבירות שלפי הנטען בוצעו בין השנים 1994-1996. נקבע כבר לעיל כי הודעת החיוב בגין שנים אלה מבוטלת. ענייננו הוא הרשימונים בהודעת החיוב החל מ- 11.6.97. ההליך הפלילי איננו עוסק כלל בשנת 1997. לכן, קל וחומר כי חומר החקירה שהושג בחיקור הדין השני,  שעניינו שנת 1997, אין בו נגיעה לעניין הפלילי בכל מקרה. זאת מאחר וכלל לא מתנהל הליך פלילי בכל הנוגע לשנת 1997.

38.     עיון בנסיבות הכוללות של איסוף הראיות בגרמניה בסבב השני, מביא לכדי מסקנה, כי אכן הרשות נהגה שלא כדין במספר מישורים. ראשית, לא ביקשה אישור מבית המשפט המוסמך בארץ, אישור המחויב לפי סע' 47 לחוק עזרה משפטית, בטרם הפנייה למדינה הזרה. שנית, השתמשה בחומר החקירה שהושג למטרת קידום ההליך הפלילי, בהליך האזרחי על אף התחייבותה שלא לעשות כן, ועל אף סעיף 48 לחוק לפיו ייעשה שימוש בראיות רק לצורך העניין הפלילי לשמו התבקש החומר. הרשות יכולה הייתה להכשיר את חומר החקירה אם רק הייתה פועלת בהתאם להוראות החוק כאמור. משלא נהגה כך, הרי שהחלטה לפיה ראיות אלה קבילות, תהיה בבחינת מתן גושפנקא לאופן התנהגות פסול מעיקרו של רשות מנהלית.

מבלי לגרוע ממסקנותיי דלעיל אבחן את שאלת קבילות הראיות הנדונות גם לפי הכללים החלים על ראיות מנהליות המשמשות יסוד להחלטות הרשות המנהלית.

39.       כלל הראיה המנהלית

התובעת הביעה התנגדות נוספת לראיות שהושגו כתוצאה משתי החקירות בגרמניה, וטענה, כי בכל מקרה מדובר בעדות שמיעה ולכן ראיות אלה אינן קבילות כהוכחה לתוכנן. נטען, כי הספקים מגרמניה, שהמסמכים שנאספו בחיקורי הדין נוגעים להם, לא העידו בבית המשפט.

40.     הנתבעת, בתגובה, טוענת כי מאחר והודעת החיוב היא החלטה מנהלית, יש לבחון את הראיות שביססו אותה בהתאם לכלל הראיה המנהלית, שכאמור מאפשר, בין היתר, גם הסתמכות על עדויות שמיעה, למרות שאלה אינן קבילות בבית המשפט.

41.     דיני הראיות אינם מחייבים את הרשות המנהלית בבואה להכריע בעניין מסוים. רשות מנהלית רשאית להסתמך גם על ראיה שאינה קבילה בהליך משפטי רגיל, ובכלל זה גם על עדות שמיעה. זו הראיה מנהלית: ראיה אשר כל אדם סביר היה רואה אותה כבעלת ערך הוכחתי והיה סומך עליה במידה זו או אחרת (בג"צ 442/71 לנסקי נ' שר הפנים, פ"ד כו(2) 337, 357). כדברי פרופ' יצחק זמיר בספרו הסמכות המנהלית, כרך ב' (1996) עמ' 753:

"(כלל הראיה המנהלית) בעיקרו אין הוא אלא מבחן של סבירות. הוא אומר כי הרשות המנהלית רשאית להסתמך לצורך קבלת החלטה מסוימת על כל ראיה שאדם סביר היה מסתמך עליה לצורך קבלת אותה החלטה. ראיה שאדם סביר לא היה מייחס לה שום משקל ... אף הרשות המנהלית חייבת להתעלם ממנה".

מבחן הראיה המנהלית אינו מסתיים בשאלה האם אדם סביר היה מסתמך על ראיה זו. הוא ממשיך ושואל איזה משקל היה נותן האדם הסביר לאותה ראיה, והאם משקל זה הינו מספיק לשם קבלת ההחלטה. אם הרשות נתנה לראיה משקל שאינו עומד במבחן הסבירות, הרי שבית המשפט יתערב בהחלטתה, אשר התבססה על אותה ראיה (בג"צ 3615/98 נימושין נ' משרד הפנים - מנהל האוכלוסין, פ"ד נד(5) 784). המשקל הנדרש מהראיות תלוי במהות הזכות שעשויה להיפגע מההחלטה המנהלית ובעוצמת הפגיעה בה (י' זמיר, שם, 755). בסופו של דבר, כלל הראיה המנהלית הינו עניין שבשיקול דעת. ואולם, שיקול הדעת אינו מוחלט והרשות חייבת להפעילו באופן סביר.

42.     בית המשפט יתערב בהחלטה המנהלית רק במקרים בהם חוסר הסבירות הינו בולט וצורם, ובכל מקרה לא ימיר בית המשפט את שיקול דעת הרשות המנהלית בשיקול דעתו שלו. כפי שצוטט ע"י ב"כ הנתבעת בסיכומיו, כך נאמר בבג"צ 82/02 צבי קפלן ואח' נ' מ"י, פ"ד נח(5), 901:

"...יימנע בית המשפט משים עצמו תחת הרשות המנהלית, ומהורות לה כיצד עליה ליישם סמכותה. בית המשפט אינו נדרש לבצע את שיקול הדעת במקום הרשות. אין לו את הכלים – אין זה מתפקידו – לקבוע מהו ההסדר הנכון והראוי ביותר בעניין מנהלי- מקצועי".

43.     הלכה היא שהחלטה מנהלית צריכה להיות מבוססת על תשתית עובדתית. התהליך המוביל ליצירת תשתית של עובדות, כאמור בבג"צ 897/94 יורונט קווי זהב (1992) בע"מ נ' שרת התקשורת, פ"ד נ(3) 50, כולל ארבעה מבחנים: ראשית, איסוף הנתונים. בענייננו, רשות המכס אספה את הנתונים באמצעות חיקור הדין בגרמניה. שנית, השייכות לעניין – הרשות חייבת להבחין בין נתונים ששייכים לעניין ובין כאלה שאינם. המסמכים עליהם התבססה היו ענייניים וקשורים לנושא. שלישית, אמינות הנתונים – הכוונה כאן היא למבחן הראיה המנהלית. מבחן זה, כאמור, הוא גמיש, וכולל גם עדויות שמיעה, עם זאת אין להתבסס על כל שמועה פורחת. הרשות המנהלית רשאית לסמוך על נתונים הנוגעים לעניין שאדם סביר היה סומך עליהם. ורביעית, ראיות מהותיות – התשתית צריכה להיות מוצקה במידה מספקת כדי לתמוך בהחלטה. גם כאן מופעל מבחן של סבירות. הכוונה היא שבית המשפט יבחן האם כל הנתונים הרלוונטיים שנאספו יש בהם כדי להביא רשות סבירה לידי המסקנה שאותה קבעה הרשות המנהלית הלכה למעשה. זאת, גם בשעה שבית המשפט עצמו היה מגיע לממצא אחר על סמך אותה תשתית עובדתית.

44.     הכללים אינם, איפא, נוקשים. הרשות המנהלית תפקידה, לאחר שכל הנתונים נאספו, הוא בעיקר להפעיל שיקול דעת. אחת ממטרות הרשות המנהלית היא לפעול באופן יעיל וגמיש, בהתחשב בסדרי העדיפויות שלה וכן בעומס העבודה המוטל עליה.

45.     מן הכלל אל הפרט. אמנם עסקינן במשפט אזרחי, אולם מהות הדיון היא בחוקיות הודעת החיוב, שהינה למעשה, החלטה מנהלית. כדברי פרופ' דן ביין, במאמרו "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני מסים" משפט וממשל ג(1) תשנ"ה 277, 284:

"המאפיין את ההליך המנהלי הוא השימוש שנעשה בו כנגד פעולה או החלטה של רשות שלטונית או ציבורית, במסגרת הכללית של סמכויותיה כפי שנקבעו בחוק... מטרתו המיידית של ההליך, על הסעד המתבקש בו, אינה להשיב את הכסף שנגבה, אלא להעמיד במבחן את שיקול הדעת שהפעילה רשות המס".

באופן עקרוני, הרשות יכולה הייתה להסתמך על ראיות שאינן קבילות בהליך משפטי רגיל, על מנת להוציא את הודעת החיוב. זו מסקנתי בכל הקשור לחומר החקירה מגרמניה, שהושג בסבב הראשון, על אף שמדובר בעדות שמיעה. יודגש, כי חומר זה לא היווה בסיס להודעת החיוב בכל הנוגע לשנת 1997. עם זאת, יש בו כדי להצביע על שיטות פעולה שנהגה התובעת עם חלק מספקיה, והדבר יידון בהמשך. (ראו דיון בנושא יבוא מקביל ורכישה בדרך של stocklotsפסקה 54 ואילך).

בכל הקשור לחומר החקירה בסבב השני, מסקנתי שונה. אכן, עדות שמיעה יכולה להוות ראיה מספקת לשם קבלת החלטה מנהלית. עם זאת, למרות כלל הראיה המנהלית המאפשר הסתמכות על ראיות שאינן קבילות בהליך משפטי רגיל, חזקה על הרשות לפעול בתום לב ובהגינות תוך שמירה על הוראות חוקים ואמנות בינלאומיות שישראל חתומה עליהן. העובדה כי הראיות שהושגו בחיקור הדין בסיבוב השני במטרה לסייע בהליך הפלילי, שימשו, לבסוף, חלק מהראיות בהליך האזרחי (או בהליך מעין עונשי), מבלי שהתקבל לכך אישור מהגורמים המתאימים, אינה מקובלת עלי. כלל הראיה המנהלית אינו מרפא את הפגמים שנפלו בהתנהלות הרשות, ושיקול הדעת שהפעילה בעניין, נמצא לא סביר בעיני ונוגד את הוראות חוק עזרה משפטית והאמנה. הרשות פעלה בעניין זה באופן לא הולם, ובהתנהגותה יש משום פגיעה בתדמית רשויות המדינה בעיני הציבור. אין היא יכולה כעת להסתתר מאחורי כלל הראיה המנהלית, לאחר שבעצמה לא קיימה הוראות שהמדינה חתומה עליהן. כלל הראייה המינהלית לא בא לאפשר אי-קיום התחייבויות של המדינה במישור הבינלאומי. או, לשון אחר, אי קיום התחייבויות כאלה, לא ניתן לריפוי בדרך של פרשנות משפטית של כלל הראייה המינהלית. מסקנתי היא כי חומר הראיות מגרמניה בסיבוב השני, שהושג כתוצאה מהבקשה לעזרה משפטית, אינו קביל.

נטל ההוכחה

46.     התובעת בסיכומיה טענה, כי ביחס לשנת 1997, הנתבעת אינה מציעה ולו בדל ראיה לטענותיה. עוד היא ציינה, כי אמנם יבואן הטובין הנו הצד התובע בהליך זה, אולם מבחינה מהותית הנתבעת היא הצד שמוציא מחברו, היא זו שדחתה את הצהרות התובעת ואת מסמכי היבוא שהגישה התובעת. הנתבעת טוענת בסיכומיה, כי נטל ההוכחה הוא על התובעת להוכיח כי הודעת החיוב הוצאה בחוסר סבירות. דעתי כדעת ב"כ הנתבעת, הן מבחינת החוק, כפי שהיטיבה להציג זאת הנתבעת, והן מבחינת ההלכה בפסיקה.

47.     המסגרת הנורמטיבית בעניין זה, היא כפי שמתווה ב"כ הנתבעת בסיכומיו: סעיפים 239א' ו- 229 לפקודת המכס, וכן סעיף 29ג' לחוק מס קניה. אלה קובעים כי הטוען כי שילם את המכס המגיע או שהגיש רשומון כדין, עליו הראיה. התובעת מתנגדת להודעת החיוב מטעם הרשות, וטוענת כי שילמה את מלוא המס בעבור הטובין שייבאה. כעולה מהסעיפים הנ"ל, במצב דברים כאמור, על התובעת חובת הראיה להוכיח את טענתה דלעיל. התובעת לא התייחסה בסיכומי התגובה לסעיפים אלו, ואין מחלוקת לכן, כי אלה הסעיפים הרלוונטיים לענייננו.

48.     גם ההלכה הפסוקה מביאה לאותה מסקנה, לפיה נטל ההוכחה בענייננו על התובעת.ב- רע"א 1436/90 גיורא ארד בע"מ חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל המע"מ, פ"ד מו(5) 100, (להלן: "הלכת ארד") נקבע כי לעניין נטל ההוכחה בדיני המסים קיים העיקרון הכללי לפיו נטל ההוכחה מוטל על כתפי המערער-הנישום. כאמור שם בעמ' 109-108:

"היותה של רשות המס בגדר "נתבעת", המתגוננת, והנישום בגדר "תובע" נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעונין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות".

טענת התובעת, לפיה הנתבעת היא המוציא מחברו, ולכן עליה הראיה, דינה להידחות, לאור מגמת הפסיקה וכן לאור הוראות החוק.

המו"מ לקראת הסדר טיעון בהליך הפלילי

49.     התובעת טוענת כי אין מקום להתייחסות חוקר המכס בתצהירו למו"מ לקראת הסדר טיעון שהתנהל בתיק הפלילי. טענה זו אין לה על מה לסמוך. התובעת בעצמה הגישה ביום 22.2.04 לבית משפט זה, את העתירה לצו על תנאי שהוגשה על ידיה בבית המשפט העליון, לעניין אכיפת הסכם הטיעון שלכאורה הושג בין הצדדים בהליך הפלילי והאזרחי כאחד. אין, לכן, למחוק את סע' 22 – 23 לתצהיר חוקר המכס. עם זאת, יצויין כי אכן קיים קושי בהתייחסותו של חוקר המכס למו"מ לקראת הסדר הטיעון. לעתים הסדר הטיעון אינו מצביע על אשם או אחריות, אלא בעיקר על רצון לסיים במהרה הליכים משפטיים. הדרך הנכונה להתייחס להליך המו"מ לקראת הסדר טיעון, היא תוך הכרה בכך שאין בהכרח בנכונות להודות בעבירות לשם השגת הסדר טיעון משום הודאה אמיתית באחריות או באשם.

התייחסות לעברו הפלילי של מנהל התובעת

50.     ב"כ התובעת טוען, כי יש למחוק את סעיפים 9 – 10 לתצהירו של חוקר המכס אלכס רמי, שכן בסעיפים אלה הוא מתייחס לעברו הפלילי של מנהל התובעת, יצחק רוטשטיין (להלן: "רוטשטיין"), בעניין אחר. לטענת ב"כ התובעת, התייחסות זו אינה רלוונטית לענייננו מאחר ואינה נוגעת לשיטת ביצוע או למעשים דומים ונועדה להשחיר את פניו של רוטשטיין. דין טענה זו להידחות. קיימת רתיעה מלקבל ראיות בדבר מעשים דומים או שיטת ביצוע, ורתיעה זו מקורה בחשש ליצירת משפט קדום. מקום בו כוחן של הראיות בדבר שיטת ביצוע או מעשים דומים, מצומצם אך ורק ליצירת משפט קדום, אין לקבלן. מקום בו הראיות בעלות משקל ראייתי ענייני, מותר השימוש בהן. ככל שהמעשים הדומים קרובים למעשה נשוא התביעה, מבחינת העניין ומבחינת הזמן, כך ייטה יותר בית המשפט לקבלם כראיה (יעקב קדמי על הראיות חלק שני 624-625 (מהדורה משולבת ומעודכנת 2003)). חזקה על בית המשפט שיידע ליתן לראיה בדבר שיטת ביצוע או מעשים דומים, את המשקל הראוי לה, אם בכלל, בייחוד כאשר המדובר הוא בדיני ממונות ולא בדיני נפשות. במקרה שלפנינו, ברור כי להרשעתו הקודמת של מנהל התובעת יש קשר ישיר וענייני לנסיבות שהביאו את הנתבעת להוציא את הודעת החיוב. עם זאת, חשיפת עברו הפלילי של מנהל התובעת אינה מהווה הוכחה חותכת ומוחלטת לביצוע העבירות על ידיו. מדובר רק בעוד נדבך, כחלק מראיות נוספות, המשמש להוכחת התנהגות דומה של בעל דין. כאמור ב- ע"א 104/64 מורגנווסר נ. ליטוינסקי, פ"ד יח(3) 442, 448 מול האות א:

"...אם מוכח שדרכו של אדם, סמוך לנושא המשפט, לרמות על פי שיטה שהמציא ופיתח.... בכל אותם המקרים, מקבלים את הראיה להוכחת ההתנהגות "הדומה". קרוב אני לחשוב שגם במקרים אלה לא תתקבל הראיה להוכחת הטענה, שהנתבע קיבל מידי התובע כסף, אבל מתקבלת היא כתומכת בטענה שהכסף שקיבל הושג על -ידיו בדרכי רמיה, בחינת חוליה אחת בשרשרת של רמאויות. שאם לא תאמר כן, היא בעל דין לעולם מנוע מלהוכיח מה היא דרכו של העד ושיטת התנהגות... למותר לציין שלא דנו כאן אלא בכשרות הראיה; מה משקל יש לייחס לה, מסור להכרעתו של שופט השלום המוסמך לפסוק בענין מהימנותו של העד".

מכתבי היצרן Bosch

51.     התובעת טוענת כי מכתבי היצרן Boschשהוגשו לבית המשפט באמצעות העד אריה טרנר, שהנו נציג חברת לדיקו, היבואן הבלעדי של חברת Boschבארץ, הם בגדר עדות שמיעה מאחר וטרנר אינו עובד של Boschולכן אינו יכול להעיד מטעמה או להיחקר אודות המסמכים שהוגשו. מרבית המסמכים מטעם חברת בוש, הוגשו במסגרת בקשה להוספת ראיות, מיום 13.2.05. מסמכים אלה לא התקבלו כראיה, לאחר שדחיתי את הבקשה. על כן, אין צורך לדון בחומר זה ובשאלה האם מדובר בעדות שמיעה. למעלה מהנדרש יצויין, כי גם אם מדובר בעדות שמיעה בהליך רגיל בבית המשפט, הרי שעדות מסוג זה עומדת במבחן כלל הראיה המנהלית. דהיינו, גם אם חוקרי המכס הסתמכו על מחירונים של חברת בוש וחברות אחרות כדי לקבוע את המחיר האמיתי של הטובין, הרי אין בכך כל פסול, שכן הם נהגו כך במסגרת החלטה מנהלית שהיה עליהם לקבל. מאחר ועלי לקבוע האם ההחלטה המנהלית התקבלה בסבירות, אין מקום לטענה לפיה מאחר ומדובר בעדות שמיעה, אין לקבל ראיות אלה, שהינן קבילות מבחינת הרשות בבואה לקבל החלטה כאמור.

תרגום חומר החקירה

52.     טענה מקדמית אחרונה של התובעת, בטרם נעבור לטענות לגופו של עניין, עניינה בתרגום חומר החקירה מגרמנית. ב"כ התובעת טוענים כי תרגום זה רצוף אי דיוקים המשנים את משמעות הדברים. אין צורך לדון בטענה זו, משתי סיבות: ראשית, אני שולט בשפה הגרמנית ולכן אין חשש שייעשה עיוות דין למי מהצדדים. שנית, הוחלט לעיל, כי אין לקבל כראיה את חומר החקירה מגרמניה.

דיון לגופו של עניין

53.     הטענות הנוגעות לענייננו הן רק אלה העוסקות ברשימונים נשוא הודעת החיוב מתאריכים שאחרי 11.6.97.

יבוא מקביל ורכישה בדרך של stocklots

54.     ב"כ התובעת טוען כי הינה יבואן מקביל של מוצרי חברת בוש בארץ, וכן כי מחירי הטובין, שהם מוצרי חברת בוש, הינם המחירים עליהם הצהירה ודיווחה התובעת. לדיקו היא היבואן הבלעדי של מוצרי בוש בישראל (להלן: "לדיקו/היבואן הבלעדי"), ועד מטעמה, אריה טרנר (להלן: "טרנר"), העיד בפניי. טענת ב"כ התובעת היא, כי בתור יבואן מקביל, המתחרה ביבואן הבלעדי של מוצרי בוש בישראל, הייתה התובעת חייבת לרכוש חלקי חילוף אלה במחירים מופחתים מהמחירים ששילמה לדיקו. אם הייתה התובעת רוכשת את חלקי הרכב במחירים הנטענים ע"י הנתבעת, הגבוהים לטענתה ב- 50% בממוצע מהמחירים שמשלמת לדיקו, לא הייתה כל אפשרות לתובעת להתחרות עם היבואן הבלעדי. הנתבעת, לעומת זאת, סבורה כי טענה זו אינה הגיונית. לטענתה לדיקו, מעצם היותה היבואן הבלעדי, נהנית ממחירים ותנאים מועדפים וטובים יותר מאשר התובעת, שרוכשת את המוצרים מיד שנייה ("דילר/ספק").

55.     העד מטעם הנתבעת, טרנר, נציג לדיקו, נחקר בחקירתו הנגדית אודות התופעה המכונה "יבוא מקביל". בעדותו, אישר טרנר כי קיימים מקרים בהם היבואן המקביל מקבל מהמפיץ מחיר זול יותר מאשר היבואן הבלעדי שקונה את המוצרים ישירות מהחברה המייצרת, בענייננו בוש. מקרים אלה יתאפשרו, בין היתר, כאשר היבואן המקביל רוכש את מוצרי החברה ממפיץ/ספק השוכן במדינה אחרת, גדולה יותר ממדינת ישראל. כאמור בפרוט' הדיון מיום 17.10.04 בעמ' 14 שו' 12-17:

"ש: חברת לדיקו היא יבואנית בלעדית למדינת ישראל.

ת: בהחלט.

ש: אבל יש יבואנים בארצות קצת יותר גדולות מישראל, יש שמה קצת יותר כלי רכב ממדינת ישראל, ושקונים מהמפעל בבוש כמות הרבה יותר גדולה מאשר חברת לדיקו קונה לצרכי מדינת ישראל, זה נכון?

ת: זה נכון..".

  ובהמשך בשו' 22-24:   

"כב' השופט:  אבל זה לא חשוב, קודם כל העד מסכים שיש מקרים שבכל זאת היבואן המקביל מקבל מחיר קצת יותר טוב מהספק, ו- ב. הוא אומר מכל מיני גורמים היבואן המקביל מוכר לצרכן הסופי במחיר קצת יותר זול".

56.     ב"כ התובעת הפנו ל- ע"א 544/99 מ"י נ' סלון טוקיו, פ"ד מו(4) 226, 242 מול האות ג', שם נאמר:

"ההנחה התיאורטית הא-פריורית, לפיה המחיר הבסיסי יהיה תמיד זהה וכל "הוצאות התיווך" כביכול תמיד מיתוספות עליו, אין לה כל יסוד במציאות של כלכלת השוק: יכול מי שמוכר לסוכן שאינו בלעדי (ייתכן למשל מוכר שהוא סוכן בלעדי בארץ אחרת) למכור בזול יותר מן המחיר בו מוכר המפעל במישרין לנציגו הבלעדי בארץ, וכבר היו דברים מעולם. מחיר זול יותר אין מקורו בהכרח במעשים בלתי כשרים...".

ובהמשך, בעמ' 254 מול האות ו:

"מכל מקום, אין כל הכרח לקבל את גישת המערערת, לפיה המחיר בו רוכש היבואן המקביל את הטובין הינו תמיד גבוה מן המחיר בו נרכשים הטובין על ידי היבואן הבלעדי הישר מן היצרן". 

מן האמור עולה, כי תופעת היבוא המקביל קיימת ומוכרת במשפט הישראלי, ואין להסיק ישירות מקיומה, כי נעשו מעשים לא כשרים.

57.    עוד טענה התובעת, כי רכשה את הטובין בשיטת stocklots. לפי שיטה זו היבואן והספק מסכמים מראש מחיר קניה אחיד ונמוך, כאשר הספק יודע כי במצב בו יצטברו אצלו עודפי טובין, הוא יוכל להיפטר מהם אצל היבואן. האחרון מצידו מתחייב לרכוש כל כמות טובין, ובלבד שמדובר במחיר שהוסכם על הצדדים מראש. הנתבעת טוענת כי גרסת התובעת בדבר קנייה בשיטת stocklotsסותרת את גרסתה בדבר יבוא מקביל. ראשית, משום שהתובעת לא הוכיחה מה נקנה ביבוא מקביל ומה נקנה בשיטת stocklots. לדעתי, טענה זו אינה מעלה ואינה מורידה, שכן ייתכן מצב בו אותם טובין נרכשו הן במסגרת ייבוא מקביל והן במסגרת stocklots. התובעת הסבירה בסיכומי התגובה, כי היבוא המקביל קיים רק עקב אפשרויות של היבואן המקביל לקנות את הסחורה במחירים נמוכים עקב חיסול מלאי או מחירי הזדמנות עתיים. הסבר זה מקובל עליי, ואף הגיוני. שנית, התובעת סומכת גרסתה לגבי שימוש בשיטת stocklotsעל חומר החקירה מגרמניה, שנאסף בסבב הראשון (וכזכור הוכר על ידי כקביל לענייננו), בנוגע לחברה גרמנית אחרת ("וולף גארטנר – חלקי מכוניות", שנקראה בעבר "חברה לייצוא חלקי מכוניות בע"מ" (להלן: Auto-Teile/אוטו-טייל)) שהייתה בקשרים עסקיים עם התובעת. נטען כי חקירת אוטו-טייל בחיקור הדין הראשון, מצביעה על שימוש בשיטת stocklotsבין התובעת לבין אוטו-טייל. הנתבעת, בתגובה, טוענת כי לא ניתן להסתמך במקרה זה על חומר החקירה מגרמניה שנאסף בשנת 2001 מאחר וחומר זה הינו חלקי וראשוני. טענה זו תמוהה בעיני. הודעת החיוב הראשונה, שהוצאה ביום 11.6.02, התבססה, בין היתר, על חומר חקירה זה. כיצד ייתכן כי כעת חומר זה אינו מבוסס דיו כדי להסתמך עליו בתביעה? כעולה מטענות הצדדים, חומר החקירה בסבב הראשון ביסס את הודעת החיוב בכל הנוגע לשנים 1994-1996. לכן, נאמר לעיל כי חומר זה פחות רלוונטי לענייננו. עם זאת, התובעת התייחסה לחומר חקירה זה כדי לבסס את טענתה בעניין קיומה של שיטת ה- stocklots. היא מסתמכת על דו"ח חקירת המכס הגרמני ביחס לחברת אוטו-טייל ויש בו הגדרה לשיטת ה- stocklots, שככל הנראה התובעת ואוטו-טייל נהגו בה בקשר העסקי ביניהם (נספח ז' לסיכומי התובעת): "בחשבונות המסחריות שהוצגו, נרשמו סחורות הקרויות "stocklots". אלה הם פריטי מלאי, שנאגרו לאחר שהוזמנו במקורם על ידי לקוחותיה האחרים של "החברה לייצוא חלקי מכוניות בע"מ" ולא נאספו על ידם מסיבות שונות. חברת "כרמל, ייצור כבלים וחלפים בע"מ" רכשה את הסחורות האלה במחירים נמוכים ביותר. הסיבה לכך הייתה, כי החברה לייצוא חלקי מכוניות בע"מ" שמחה שכלל ניתנה ההזדמנות בידה למכור את המלאי האמור. כל הכמויות והמחירים המופיעים בחשבוניות תואמים את שהוסכם בין הצדדים...".עולה אם כן, כי אכן קיימת שיטה כאמור, והתובעת אף נקטה בשיטה זו בעסקיה עם חברת אוטוטייל. צוין בדו"ח חקירה זה, כי העסקאות שבוצעו בין שתי החברות היו מועטות ועניינן כמויות קטנות יחסית של חלקי רכב. נראה, כי החקירה אודות חברת אוטו-טייל לא הניבה את התוצאות להן ציפו חוקרי המכס. מאחר והודעת החיוב עסקה ברשימונים הקשורים לחברת ASPAבלבד, המסקנה המתבקשת היא כי לאור דו"ח חקירה זה רשות המכס קיבלה את הנטען לגבי חברת אוטו-טייל והכירה בקיומה של שיטת ה- stocklotsכשיטה שננקטה ע"י התובעת.

58.     האם התובעת נקטה בשיטת stocklotsוביבוא מקביל בעסקיה עם חברת ASPA? בחקירתו הנגדית בבית המשפט, מציין חוקר המכס אלכס רמי שלושה חלקים עיקריים בתקופת החיוב משנת 1994 עד שנת 1997, בהתייחס לספק הגרמני ASPA. בתקופה הראשונה לטענת חוקר המכס, מנהל התובעת והספק הגרמני שיתפו פעולה והונו את רשויות המס בישראל ובגרמניה. תקופה זו הייתה משנת 1994 עד תחילת 1995. התקופה השנייה, עד 1996, מתוארת כדלקמן ע"י חוקר המכס (עמ' 60 לפרוט' בית המשפט מיום 22.12.04):

"כב' הש' גינת: לכן מה המסקנה שלך לגבי התקופה השנייה?

ת: בתקופה השנייה הבחור בגרמניה התיישר עם שלטונות המס ומר רוטשטיין  המשיך באותו קו...".

לגבי התקופה השלישית, והאחרונה, המתייחסת לשנים 1996 - 1997, טוען חוקר המכס, כי התובעת למעשה הגישה למכס חשבוניות כביכול מטעם ASPA, אולם הספק הגרמני טען שחשבוניות אלה אינן שלו. כדברי העד בעמ' 60 לפרוט' בית המשפט מיום 22.12.04:

"ת: כן, בתקופה השלישית, אני לא יודע בדיוק מה קרה בין מר רוטשטיין למר (צ"ל פריץ), אבל בתקופה השלישית הוגשו למכס בישראל חשבונות שהספק טען בחקירתו שאינם שלו, הם נערכו על גבי לוגו של מסמך להתכתבות פנימית בתוך חברת "אספה" בגרמניה, זה או לחיוב ספקים לגבי דברים שהם לא שילמו אבל שזה מיועד לספקים אחרים. אצל מר רוטשטיין מצאנו את הניירות לוגו האלה ריקים, ועל גבי הניירות נערכו חשבונות שהוגשו לנו, הספק טען בתוקף שהחשבונות האלה לא נערכו על ידו והם לא שלו והוא לא מכיר אותם. אלה שלושת התקופות". 

גם אם היו בין התובעת לבין הספק הגרמני תקופות בהן עסקו ביבוא מקביל או סחרו בשיטת stocklots, מה שייתכן לאור עדויות הצדדים כמפורט לעיל, לגבי התקופה שרלוונטית לענייננו, יש לקבוע שאין כך הדבר. להלן אסביר את עמדתי.

59.     ארבעת הרשימונים האחרונים המופיעים בהודעת החיוב, הם הרלוונטיים לענייננו. מדובר ברשימונים מתאריכים 15.7.97, 20.8.97, 20.10.97 ו- 3.12.97 (להלן: "ארבעת הרשימונים"). לגבי רשימונים אלה (ואחרים) נטען ע"י הנתבעת כי חשבוניות הספק בגין העסקאות הוגשו על גבי מסמך P/פורמט לוגו P. מסמך זה, לפי תצהירו של חוקר המכס אלכס רמי (עמ'20 לתצהיר), הינו מסמך לוגו הנושא את שמה של חברת ASPA, אשר אותו הגישה התובעת למכס, כחשבונות ספק החל מתאריך 21.12.95, ובכלל זה גם את החשבוניות המתייחסות לארבעת הרשימונים האחרונים. בפשיטת המכס על משרדי התובעת, נמצאו מסמכי לוגו אלה ריקים, במספר עותקים. כתוצאה מכך, וכן כתוצאה מהחקירה של פריץ בגרמניה בסיבוב השני, הסיק רמי, כי החשבוניות שהוגשו למכס ע"י התובעת, על גבי פורמט P, זויפו על ידה. התובעת, לעומת זאת, טוענת, כי לא מדובר בחשבונות מזויפים, אלא בחשבונות שנשלחו אליה באופן סדיר ע"י הספק על גבי ניירות הזהים למסמך P. התובעת מפנה למסמך שהוצג במהלך דיון ההוכחות בבית המשפט, חשבון מטעם הספק (ת/9) משנת 2004, אשר דומה מאד למסמך P, מלבד הוספת שורה שבה רשומים שם הבנק ומספר החשבון של ASPA. הנתבעת קיבלה חשבון זה כנכון, ומכך, לטענת התובעת, יש להסיק כי ASPAאמנם הוציאה חשבונות על גבי מסמך P. באשר לדרך בה הגיע מסמך Pריק למשרדי התובעת,טוען ב"כ התובעת כי מסמך זה ניתן לו ע"י הספק פריץ, בתור כרטיס ביקור.

60.